Jest kilka pozycji w księgach każdego przedsiębiorstwa, które z roku na rok po prostu się przepisuje, gdyż nie wymagają one aktualizacji. Niekiedy wynika to z oczywistej natury danej należności (np. kwoty ciągle jeszcze nieopłaconej przez kontrahenta faktury). W innych przypadkach można powiedzieć, że kwota jakiegoś zobowiązania będzie taka sama jak rok temu, bo od poprzedniego roku „nic się nie zmieniło”.

Z całą stanowczością można jednak powiedzieć, że w przypadku rezerw na świadczenia pracownicze jest zupełnie przeciwnie. One po prostu z roku na rok się zmieniają, mimo że z punktu widzenia kadrowo-płacowego wszystko może być takie samo (lub prawie takie samo) jak przy poprzedniej wycenie aktuarialnej!

Wycena aktuarialna przynajmniej raz w roku

Zapytaliśmy aktuariusza z biura aktuarialnego Halley.pl jak często powinno się dokonywać aktualizacji rezerw:

„Szacowanie rezerw na świadczenia pracownicze powinno być przeprowadzone nie później niż na najbliższy dzień bilansowy, o czym mówi wprost Ustawa o rachunkowości. Również MSR 19 narzuca obowiązek corocznej wyceny aktuarialnej, chociaż niekoniecznie przeprowadzanej na dzień bilansowy.”

Na nasze pytanie – dlaczego tak musi być – otrzymaliśmy krótką odpowiedź:

„Rezerwy aktuarialne cechują się zupełnie inną dynamiką zmian niż inne rezerwy księgowe. Jest to konsekwencją wbudowanych w te rezerwy takich dynamicznych składników jak koszty zatrudnienia, odsetki od zobowiązania netto czy wreszcie zyski i straty aktuarialne.”

Rezerwy na świadczenia pracownicze są kapryśne

Bardzo trudno jest z góry przewidzieć, jak zachowają się rezerwy na odprawy emerytalne, pośmiertne czy nagrody jubileuszowe. Mimo tego, że zatrudnienie w firmie może być takie samo jak rok temu, że fundusz płac praktycznie się nie zmienił, że pracodawca nie wypłacił żadnych odpraw czy jubileuszy od ostatniej wyceny, to rezerwy i tak mogą się zmienić.

Powiedzmy wprost – na 99,9% się zmienią!

Często w takich sytuacjach rezerwy aktuarialne wzrosną, co jest konsekwencją tzw. kosztów bieżącego zatrudnienia. Ale mogą też i spaść, jeżeli np. zmieni się poziom dyskonta (parametr rynkowy, niezależny od nas) albo znacznej aktualizacji ulegną bardziej finezyjne założenia corocznie ustalane przez aktuariusza na potrzeby bieżącej wyceny aktuarialnej (np. tablice śmiertelności publikowane każdego roku przez GUS czy też prognozy inflacji lub spodziewane długofalowe wzrosty wynagrodzenia minimalnego).

Więcej na temat wyceny rezerw pracowniczych i subtelności z tym związanych można przeczytać np. na stronie https://halley.pl/wycena-rezerw-pracowniczych/. My natomiast poniżej skupimy się tylko na jednym z tych aspektów wyceny aktuarialnej, który sprawia, że kwoty tych zobowiązań ulegają ciągłej zmianie.

Koszty bieżącego zatrudnienia, czyli ciągła zmiana

Aby lepiej uzmysłowić sobie, dlaczego nawet brak jakichkolwiek zmian w strukturze firmy czy założeniach do wyceny nie oznacza, że rezerwy na świadczenia pracownicze będą na takim samym poziomie jak przy poprzedniej wycenie aktuarialnej, warto mieć z tyłu głowy pojęcie tzw. kosztów bieżącego zatrudnienia. Jest to ta dynamiczna część rezerwy aktuarialnej, która bierze się stąd, że każdy pracownik z roku na rok „wypracowuje” sobie kolejną porcję prawa do przysługującego mu w przyszłości świadczenia. A taka „cegiełka” dokłada się w każdym roku do rezerwy i – gdybyśmy dla naszych potrzeb myślowych wyizolowali tylko ten element – powoduje z roku na rok jej przyrost.

W praktyce aktuariusz stosując w wycenie aktuarialnej tzw. metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Credit) każdemu pracownikowi odrębnie (!) ustala sposób budowania rezerwy w czasie. To powoduje, że u niektórych pracowników rezerwy na świadczenia pracownicze będą przyrastały szybciej (tzn. ci pracownicy będą generowali większe koszty bieżącego zatrudnienia), u innych wolniej (mniejsze koszty).

Jak widać ta metoda, wymagana zarówno polskimi przepisami (tj. Ustawą o rachunkowości i KSR 6) jak i międzynarodowymi (tj. MSR 19), jeszcze bardziej komplikuje „wróżenie” co się stanie z rezerwami, a już na pewno nie pozwala myśleć, że pozostaną one na tym samym poziomie co rok temu.

Czy reszta jest stabilna?

Nie! Jeżeli dojdą do tego jakiekolwiek zmiany w strukturze zatrudnienia pracowników, zmieni się fundusz płac, GUS zaktualizuje tablice śmiertelności (a robi to każdego roku…), zmieni się dyskonto będące pochodną rentowności obligacji, pracodawca wypłaci pracownikom świadczenia, itp., itd., to wtedy możemy być w zasadzie pewni, że zeszłoroczny poziom rezerw pracowniczych przestanie być aktualny.

Nie pozostaje więc nic innego, jak przynajmniej raz do roku dokonać ich ponownej wyceny aktuarialnej, następnie zaktualizować ich poziom w księgach, a zmianę uwzględnić w wyniku finansowym bieżącego okresu.